Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Оформляем и учитываем аренду земли по ФСБУ». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Объектом обложения налогом на имущество организаций признается недвижимое имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств, если налоговая база в отношении такого имущества определяется как его среднегодовая стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ).
Аренда и сервитут: применение стандартов бухучета
ФСБУ 25/2018 для учета аренды у арендатора, арендодателя и субарендатора применяется, когда объект передается во временное пользование за плату, то есть в большинстве стандартных случаев аренды и субаренды. Статус и организационно-правовая форма сторон договора значения не имеет. ФСБУ 25/2018 применяют государственные, коммерческие организации, АО, ООО, МУПы и ГУПы.
Не применяется стандарт для сервитута, аренды участка недр. Действующее законодательство требует учитывать такие объекты по ФСБУ для организаций государственного сектора.
Давайте разберемся, чем сервитут отличается от аренды. Аренда предусматривает для арендатора достаточно широкие права. Сервитут, наоборот, их ограничивает. Аренда (ГК РФ ст. 606) позволяет сдавать землю в субаренду, улучшать ее, вносить арендные права в уставный капитал организации, передавать их в залог, возводить на участке постройки. Все операции осуществляются с согласия арендодателя. Землю можно выкупить, если это предусмотрено договором аренды.
Сервитут исключает субаренду, залог, куплю-продажу. Ограничения на использование объекта установлены ГК РФ (ст. 274, 275).
В большинстве случаев право пользования активом (ППА) при аренде земли амортизируется в течение срока аренды. Если цели использования объекта у арендатора совпадают с целями использования собственных участков, ППА не амортизируется. То же самое касается аренды в целях инвестирования.
Важно: арендатор должен применять единую учетную политику в отношении ППА. Это касается аренды земли и других похожих активов. Такое требование выдвигает ФСБУ 25/2018. Если схожие по характеру использования активы не амортизируются, не амортизируется и право пользования арендованной землей.
Если земля признается объектом инвестирования, ППА переоцениваются на каждую отчетную дату вместе с инвестиционной недвижимостью. Уценка, дооценка включаются в финансовый результат (ФСБУ 6/2020).
Амортизация ППА обязательна, если объект аренды используется для собственных нужд, будь то строительство производственного здания или, например, выращивание сельскохозяйственных культур. Правда, механизм погашения стоимости ППА стандартами бухучета не уточняется. Нет отдельных норм на этот счет и в МСФО (IFRS) 16. Минфин официальных разъяснений тоже пока не давал. Все, что есть, это позиция Центробанка. Регулятор указывает на то, что срок полезного использования земли как объекта не ограничен. Срок использования актива ограничивается сроком аренды. Соответственно, амортизация ППА начисляется, пока действует договор с арендодателем (письмо ЦБ №17-1-2-6/865 от 24.10.2019).
ФСБУ 25/2018 (п. 17) определяет порядок погашения стоимости ППА посредством амортизации. Что касается срока полезного использования, он может не совпадать со сроком действия договора аренды. Более короткий срок амортизации – обычное дело. Больше он может быть только в одном случае, когда после окончания договора аренды арендатор получает землю в собственность.
Амортизация ППА отражается в учете проводкой Дт20 (23, 25, 26, 91.2, 08) Кт 02.
Бухгалтерский учет расходов по арендной плате
Основанием для признания расходов на аренду при определении базы расчета налога на прибыль являются договор аренды, акт приема-передачи арендованного земельного участка и документы, подтверждающие уплату арендных платежей.
Земля, полученная в аренду, может использоваться как для производственных, так и для непроизводственных целей. Если сельскохозяйственная организация приобретает земельные участки для производственной деятельности (например, растениеводство), то согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы на выплату аренды за земельные участки относятся к расходам по обычным видам деятельности. Арендные платежи за земельные участки, которые не используются для производственного процесса, должны признаваться прочими расходами организации.
Аренда должна оплачиваться регулярно в той форме (денежной или натуральной) и в те сроки, которые указаны в договоре аренды. Для подтверждения расходов по аренде не требуется составлять акты, подтверждающие аренду в течение отчетного периода (месяца) (Письмо ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81), так как акт приема-передачи земельного участка подписан сторонами договора, что свидетельствует о том, что услуга потребляется.
Земельный налог должны уплачивать собственники земельных участков на основании государственной регистрации права собственности. Перечень документов, подтверждающих право на участок, утвержден Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Земельная доля, полученная гражданином при приватизации сельскохозяйственных угодий до вступления в силу Федерального закона от 24.07.2002 N 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения», признается долей в праве общей собственности на участки земель сельскохозяйственного назначения. Все выданные ранее органами местного самоуправления документы имеют такую же силу, что и записи в реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Сельскохозяйственная организация, использующая по договору аренды земельные участки, от уплаты земельного налога освобождена. Граждане — владельцы земельных долей имеют право на льготы по налогу [3, с. 391]. Льготы по земельному налогу в каждом регионе определяются в соответствии с законодательными актами.
АРЕНДА ЗЕМЛИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Земельные участки могут передаваться в аренду (п. 1 статьи 607 Гражданского кодекса (ГК)), то есть передаваться во временное владение и пользование или во временное пользование за установленную плату (статья 606 ГК).
Статья посвящена рассмотрению особенностей бухгалтерского и налогового учета операций по договору аренды земельного участка у арендатора.
При получении права на заключение договора аренды все расходы, связанные с получением такого права (первоначальные расходы), учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов». Затем в течение срока договора аренды учтенные на счете 97 расходы равномерно списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу». В бухгалтерском учете осуществляется проводка:
Д 20 (23, 25, 26, 44) – К 97.
Постановка на баланс участка земли
Приобретенный участок земли, как и прочие активы, необходимо поставить на учет. Сначала определяют стоимость участка. Эта информация содержится в договоре купли-продажи или иных сопровождающих сделку документах. Если нужных данных нет, проводят экспертную оценку земли. Участок нужно распределить по видам угодий в гектарах.
Далее, создается специальная комиссия со специалистами по земельным вопросам в составе. Она составляет акт на оприходование угодий (ф. № 111-АПК). В него заносят все данные об участке: площадь, вид, местонахождение, плодородие почв, стоимость по балансу, основания покупки и т. д.
Документ заверяют подписями члены комиссии и директор. Его передают в бухгалтерию. На основании акта делается запись в земельную книгу, и земля включается в состав ОС организации. Проводка имеет вид:
Дт 01-6 Кт 91 — поставлен на баланс купленный участок земли.
Если организация получила участок от государства не в собственность, а в бессрочное распоряжение, то он учитывается за балансом. Это касается земли и под зданиями, переданными бюджетным организациям в оперативное управление.
Блиц ответы на часто задаваемые вопросы
Вопрос №1. Организация строит на арендованном участке торговый центр. На какой счет относят арендные платежи?
Оплата аренды учитывается на счете 08. Эти перечисления до начала и в процессе строительства включают в первоначальную стоимость строящегося здания.
Вопрос №2. Как предприятие может повысить первоначальную стоимость земли в бухучете?
Стоимость участка увеличивается при коренном улучшении земель или при переоценке.
Вопрос №3. Как учесть оплату услуг нотариуса при оформлении участка? Деньги выданы сотруднику под отчет.
Дебет 08-1 Кредит 71 — оплата нотариальных услуг включена в стоимость купленной земли.
Вопрос №4. Предыдущий бухгалтер организации не поставил участок на учет. Как это сделать с опозданием?
Землю следует отразить по стоимости, указанной в акте приема-передачи или в договоре. Делают запись:
Дебет 01 Кредит 84 —земля поставлена на баланс предприятия.
Итак, бухгалтерский учет земельных угодий имеет ряд особенностей. Он зависит от характера получения земли, сферы деятельности предприятия, организации бухгалтерского учета.
Бухучет земли при продаже/покупке
При приобретении земли ее первоначальной стоимостью является сумма затрат на покупку. К ним относятся:
- Денежные средства, переданные продавцу по договору;
- Регистрационные сборы и пошлины;
- Оплата компетентным органам за кадастровые документы и межевание;
- Платеж за данные о регистрации;
- Оплата работы посредников (при наличии);
- Иные расходы по покупке и оформлению.
Бухучет приобретения земель ведут согласно ПБУ 6/01 в порядке, аналогичном учету ОС:
| Операция | Корреспонденция счетов | Документ-основание | |
| Дебет | Кредит | ||
| Оплачен участок земли | 60 | 51 | Выписка банка |
| Отражены затраты на покупку | 08 | 60, 76 | Договор купли-продажи |
| Принятие объекта к учету в качестве ОС | 01 | 08 | Акт приема-передачи |
После регистрации предприятие обязано уплачивать земельный налог. Затраты на покупку уменьшают облагаемую базу по ЕСХН. Расходы принимаются не сразу, а в течение определенного периода (указывают в учетной политике). Он должен составлять не менее 7 лет.
Для продажи земельных угодий необходим договор и акт формы ОС-4.Стоимость по балансу включают в прочие расходы, а выручку— в доходы.
Документальное оформление операций с земельными участками
Операции с землей можно проводить только при условии составления договора в письменном виде. Стороны составляют 3 экземпляра договора: по 1 для каждого участника сделки и 1 для Росреестра.
Постановка участка на счет 08 осуществляется на дату фактической передачи земли по акту приема-передачи либо дату подписания договора (если договор приравнивается сторонами к акту приема-передачи).
Вести учет земельных участков можно с использованием унифицированных форм ОС-1 и ОС-6 либо по самостоятельно разработанным формам, составленным с использованием обязательных реквизитов (ст. 9 закона «О бухучете» от 22.11.2011 № 402-ФЗ).
При приеме земельного участка от учредителя необходимо провести независимую оценку земли, а также внести изменения в учредительные документы компании.
Если же организация получила землю безвозмездно, то рыночная оценка участка подтверждается независимым оценщиком или данными кадастрового учета (ст. 66 ЗК РФ).
Компания может сдавать земельный участок в аренду. Тогда должен быть заключен договор аренды и оформлен акт приема-передачи имущества контрагенту. Если договор аренды заключается на срок более года, то его необходимо зарегистрировать в территориальном отделении Росреестра (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ).
Более подробно об оформлении в учете арендных операций с землей читайте в статье «Бухгалтерский учет при аренде основных средств (нюансы)».
Проводки аренда муниципальной земли
В договоре аренды (дополнительном соглашении к договору аренды) земельного участка должно быть предусмотрено и условие предоставления имущества в аренду на определенный срок, и размер арендной платы, и условия перехода права собственности на землю к арендатору с указанием выкупной цены участка.
В отличие от помещений, право на аренду земельного участка еще нужно получить. А это выливается в денежные затраты, которые нужно учесть. Эти расходы учитывают на 97 счете.
Право собственности при текущей аренде остается у арендодателя. Также арендодатель начисляет амортизацию. За его счет производится ремонт имущества. Чаще всего за счет средств арендодателя производится капитальный ремонт, текущий ремонт арендодатель производит за свой счет.
Чтобы не было путаницы, условия ремонта должны быть прописаны в договоре аренды. Учет основных средств, переданных в аренду, у арендодателя ведется на синтетическом счете 01 «Основные средства», субсчете «Основные средства, переданные в аренду» .
Особенности бухгалтерского учета земельных участков
Порядок оформления операций с землей регламентируется положениями гл. 17 ГК РФ, нормами ЗК РФ и НК РФ, а также ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н).
Купить землю можно только на основании договора купли-продажи, составленного в письменной форме (ст. 550 ГК РФ). Нотариально заверять договор не нужно. В договоре обязательно должна быть вся информация об ограничениях или обременениях земли, а также о местонахождении и цене участка (ст. 554, 555 ГК РФ). Объектом сделки может быть только земля, прошедшая государственный кадастровый учет (ст. 37 ЗК РФ).
Право собственности на землю переходит с момента госрегистрации в Росреестре (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Размер пошлины при госрегистрации операций с землей для юрлиц — 22 000 руб. (подп. 22 п.1 ст. 333.33 НК РФ).
Землю по правилам бухучета следует относить к основным средствам (ОС) (п. 5 ПБУ 6/01). Участок принимают к учету при соблюдении следующих условий:
- фирма будет использовать его в основной деятельности либо предоставлять в аренду;
- использование будет продолжаться дольше 12 месяцев;
- перепродажа участка не планируется — в противном случае землю нужно учесть на счете 41 (письмо Минфина РФ от 23.06.2009 № 03-05-05-01/36);
- от приобретенной земли ожидается получение дохода (п. 4 ПБУ 6/01).
При покупке земельный участок принимается к учету по первоначальной стоимости, сформированной из фактических затрат:
- оплата контрагенту за сам участок;
- стоимость информационных и консультационных услуг, например работы риелтора;
- вознаграждение посреднику;
- госпошлина и другие невозмещаемые налоги;
- иные траты, связанные с приобретением участка.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Продажа земли не является объектом обложения НДС (подп. 6 п
2 ст. 146 НК РФ).
Покупка земельных участков — дорогостоящая операция, поэтому нередко компании берут для этого заем. Проценты по займу включаются в стоимость земли до тех пор, пока участок не переведут из внеоборотного актива в состав ОС (п. 7 ПБУ 15/2008, утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н).
Также компания может получить землю:
- Безвозмездно — тогда ее принимают к учету по рыночной цене, подтвержденной независимым оценщиком (письмо Минфина РФ от 28.01.2015 № 03-04-05/3074). При этом если землю подарил учредитель компании, владеющий больше чем половиной доли уставного капитала (УК) компании-получателя, то доход у получателя не возникает. В противном случае безвозмездное получение — внереализационный доход для целей обложения налогом на прибыль (подп. 11 п.1 ст. 251 НК РФ).
- По договору мены — организация примет участок в соответствии со стоимостью ценностей, переданных другой фирме взамен (п. 11 ПБУ 6/01, ст. 568 ГК РФ).
- В счет вклада в УК — по оценке, согласованной учредителями.
Землю переводят в состав ОС при ее полной готовности к эксплуатации и сформированной первоначальной стоимости. Компания может принять участок земли к учету на счете 01, не дожидаясь регистрации права собственности, — тогда он отражается на отдельном субсчете счета 01 (п. 52 Методических указаний по бухучету ОС, утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).
Земельные участки не амортизируются ни в БУ, ни в НУ (п. 17 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 256 НК РФ). Иной способ включения трат на покупку земли в расходы компании отсутствует (постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 14231/05).
Учесть расходы на покупку земельного участка можно только при его дальнейшей продаже. Тогда на дату передачи участка покупателю продавец земли отражает в учете доход от сделки, уменьшенный на стоимость приобретения участка и траты на его продажу (п. 31 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 268 НК РФ).
В особом порядке для прибыли признаются расходы на приобретение земли из гос- или муниципальной собственности, на которой находятся здания, строения или сооружения, или которая приобретается для строительства ОС, по договорам на приобретение участков, заключенным с 01.01.2007 по 31.12.2011. Такие затраты можно (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ):
- Равномерно признавать в течение выбранного предприятием срока (не меньше 5 лет).
- Принимать в уменьшение прибыли в отчетном (налоговом) периоде максимум 30% от налоговой базы по прибыли предшествующего налогового периода до полного признания всей суммы. При этом в бухучете возникает постоянная налоговая разница, которую мы рассмотрим ниже.
Общий учет затрат на аренду
Аренда помещения может включать постоянную (фиксированная цена за квадратный метр) и переменную часть (коммунальные платежи, электроэнергия). При наличии в условиях договора переменной арендной платы, собственник помещения самостоятельно уплачивает сумму этих обязательств управляющим компаниям, а потом выставляет арендатору счет пропорционально потребленным им услугам.
На последнее число месяца организация включает затраты на аренду помещения в расходы. От предназначения площади (склад, офис, производственный цех и т.д.)зависит выбор счета отражения начисления арендной платы:
По дебету:20, 26, 23, 25, 44, 29, по кредиту — счет 60.
Оплата:
Дебет 60 Кредит 51.
Арендодатель, являющийся плательщиком НДС, выставляет счета-фактуры:
- Дебет 19 Кредит 60 –входной НДС;
- Дебет 68 НДС Кредит 19 – НДС принят к вычету.
Но это возможно, если помещение используется для нужд, облагаемых этим налогом.
Пример:
Проводки:
| Счет Дт | Счет Кт | Описание проводки | Сумма проводки | Документ-основание |
| 60.01 | Начислена арендная плата | 36 000 | Акт приемки/передачи Договор аренды
Счет-фактура |
|
| 60.01 | Перечислены деньги арендодателю | 36 000 | Платежное поручение исх. | |
| 19 | 60.01 | Учтен НДС по аренде | 5492 | Счет-фактура |
| 68 НДС | 19 | Возмещение НДС | 5492 | Счет-фактура |
Вниманию граждан сдавших в аренду земельные паи (участки)
В Налоговом кодексе РФ говорится, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право, на распоряжение которыми у него возникло. Получение арендодателем арендной платы является доходом данного арендодателя и подлежит налогообложению. НДФЛ исчисляется и удерживается налоговым агентом – организацией выплачивающей доход в виде арендной платы (п. 1 ст. 226 НК РФ). При этом удержание НДФЛ производится налоговым агентом непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, то есть при выплате арендной платы в денежной форме.
Поскольку выплата арендной платы, в том числе сельскохозяйственной продукцией, за земельные паи, арендуемые у физического лица, являющегося, в том числе пенсионером, в статье 217 Кодекса не указывается как не подлежащая налогообложению, такая выплата подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц у источника выплаты.
Приобретение земельного участка – проводки
Но для того, чтобы отразить в учете недвижимое имущество в виде земельного участка в составе основных средств, необходимо действовать в соответствии с требованиями положения по бухучету 6/01.
В нем говорится о том, что активы учитываются в бухучете как ОС в соответствии с несколькими правилами:
- Земля приобретается для того, чтобы его использовали в производственных нуждах, для исполнения работ, предоставления услуг, для управленческих потребностей компании;
- Срок эксплуатации участка не менее 12 месяцев или на период стандартного операционного цикла;
- Предприятие не планирует заниматься дальнейшей перепродажей актива;
- Участок может организовать доход компании в будущее время.
Исходя из этих правил, вытекает особенность учета земельного участка, когда предприниматель планирует перепродать его до истечения срока в 12 месяцев. В данной ситуации, даже если до реализации актив использовался для проведения хозяйственных операций и приносил организации прибыль, или же был во временном пользовании за определенную плату у другой стороны, то к основным средствам его относить всё же не рекомендуется. Самым оптимальным вариантом в бухучете будет отразить его в составе товаров.
Расходы на приобретение земельного участка
Затраты, понесенные на покупку земельного участка, который был учтен как основные средства, регулируется пунктом 8 положения по бухучету 6/01. Изначальной ценой объекта, купленной за плату, будет признана цена фактических затрат предприятия на покупку или на строительство и изготовление. Исключением является налог на добавочную стоимость.
К фактическим расходам на покупку, строительство и изготовления основных средств относятся:
- Средства, выплачиваемые согласно договорным отношениям с продавцом, в дополнение к этому сюда включена сумма, выплаченная за приведение земельного участка в состояние, когда его можно использовать;
- Денежные средства, поступающие предприятиям за строительные работы согласно договору подряда или другим контрактам;
- Деньги, выплаченные иным компаниям, за обеспечение необходимой информацией и проведение консультаций, которая относится к покупке основных средств;
- Сборы и пошлины на таможне, налоговые выплаты в бюджет государства, которые так же касаются покупки основных средств;
- Вознаграждения и иные выплаты сторонним компаниям или предпринимателям, выступающим в качестве посредников в каких-либо операциях, относящиеся к основным средствам;
- Другие убытки, которые отражаются в бухгалтерском учете в связи с покупкой, строительством объектов недвижимого имущества на земельном участке организации.
Если сделать вывод из этой информации, то становится ясно, что практически во всех случаях цена на земельный участок будет формироваться из суммы покупки и госпошлины за проведение процедуры регистрации права собственности. Более того, в изначальную цену недвижимого имущества компании будут входить убытки на вознаграждения для юридических организаций, сумму процентов по займам и многое др.