Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Давальческое сырье. Документальное оформление и учет». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
К примеру, в одном из дел, рассмотренных ФАС МО, контролеры обвинили производителя в отсутствии экономической целесообразности перехода на давальческую схему (Постановление от 18.07.2013 № А40-86022/12-20-468). Поскольку ранее переработчик самостоятельно осуществлял производство продукции, закупая сырье у компаний, которые впоследствии и стали давальцами. По мнению проверяющих, переход с самостоятельного производства на давальческую схему повлек за собой уменьшение выручки производственной компании, что доказывает схему получения необоснованной налоговой выгоды.
/Признаки, которые могут уничтожить «ваше все»
Основной признак, который снижает шансы компании-производителя на победу в суде, – наличие взаимозависимости с давальцами и несамостоятельность деятельности зависимых компаний (Постановления ФАС МО от 11.04.2012 № А41-29427/10, ЗСО от 15.10.2009 № А45-7282/2008, СЗО от 11.03.2008 № А42-3212/2005).
Также не в пользу налогоплательщика сыграет тот факт, что давальцы через цепочку промежуточных контрагентов обналичивают полученные средства. Особенно когда через такую цепочку деньги в том или ином виде возвращаются к самому переработчику.
На примере дела, рассмотренного в Постановлении ФАС УО от 25.08.2011 № Ф09-4670/11 (отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ Определением ВАС РФ от 28.12.2011 № ВАС-16234/11 ), можно выявить основные признаки, которые в своей совокупности могут свидетельствовать о наличии противоправной давальческой схемы:
- вновь созданные общества основными средствами, производственными активами, персоналом не располагают;
- между сторонами договора не составляется ежемесячный план-график, отражающий количество, качество, ассортимент, а также сроки поставки сырья и продукции;
- переработчик не ведет аналитический учет давальческих материалов в разрезе заказчиков, наименований сырья, а также в разрезе его количества, стоимости и местонахождения;
- ни сырье, ни готовая продукция фактически никуда не транспортируются, движение продукции между участниками сделки осуществляется только посредством документооборота;
- деятельность давальцев носит неритмичный характер, который связан с лимитом УСН по выручке (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ);
- ранее руководство компании привлекалось к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов путем создания аналогичной схемы.
В то же время даже при наличии указанных признаков многим компаниям удается доказать правомерность перехода на давальческую схему работы. Крайне важна при этом реальность давальческих операций.
Так, проверяя деятельность одного из крупных производителей кондитерских изделий (Постановление ФАС ВВО от 15.12.2010 № А43-42385/2009), налоговики заявили, что компания фактически не оказывала услуги по переработке сырья, а производила и продавала собственную продукцию.
По мнению контролеров, общество являлось участником схемы, позволяющей не уплачивать налоги с оборотов по реализации произведенной продукции. Однако судьи трех инстанций, рассмотрев представленные в деле документы, в частности приходные ордера, накладные, ведомости движения сырья и вспомогательных материалов, акты приема-передачи готовой продукции, установили, что сделки между обществом и давальцами носили реальный характер.
Как работает давальческая схема
Давальческая схема работы – это такая организация производственного процесса, когда заказчик передает другой организации свое сырье на обработку с целью получения продукции с заданными качествами. При этом и сырье, и готовый продукт остаются в собственности заказчика, а организация, производящая работу, просто выполняет условия договора подряда, предоставляя для этого свои мощности и рабочую силу за оговоренное вознаграждение.
СПРАВКА! Если в результате обработки сырья остаются какие-либо отходы или излишки, они также принадлежат заказчику, если в договоре не предусмотрено предоставление их в качестве части оплаты.
Проводки и счета учета по передаче сырья и давальческих материалов в переработку: правовое регулирование
Центральный правоприменительный регламент в данной области — это статья 220 Гражданского кодекса Российской Федерации. В рамках представленного норматива задаются основные правила, присущие всем операциям по рециклингу разнообразных объектов:
- Организации передают сырьевые объемы на сторону, заказывая услуги по их задействованию в каких-либо производственных процессах. Причем подобные юридические лица сохраняют за собой право собственности не только на отправленные модули, но и на дальнейшую готовую продукцию.
- В том случае, если стоимость выпуска новых изделий превышает ценовые характеристики изначальных, базовых предметов, владельцем всех выпущенных товаров становится фирма-исполнитель. В таком случае она обязана вернуть деньги за первоначальное сырье.
О коммерческих взаимоотношениях между давальцем и переработчиком рассказано, в том числе и в статье 713 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Особенности отражения операций с неиспользованными остатками ДС
Проводки и счета учета давальческого сырья у давальца должны включать в себя также перечни оформительских процедур по остаточным компонентам сырьевого объема. При реализации некоторых типов рециклинговых операций у фирмы-исполнителя нередко остаются незадействованные производственные средства. Например, часто такое случается с организациями, функционирующими в сфере изготовления конструкций из металлопроката. Конечно, подобные объекты отправляются заказчику назад, соответствующим транзитам. Однако некоторые договоры подряда предусматривают возможность оставления ТМЦ у юридического лица, отвечающего за непосредственный рециклинг.
Какие признаки подсказывает налоговой, что бизнес применяет давальческий метод только для уменьшения налогов?
Аффилированность Торговой и Производственной компаний. В чём выражается аффилированность? У фирм один юрадрес, один и тот же бухгалтер, общее имущество, работники, которые по совместительству работают в обеих компаниях, одна и та же электронная почта, сайт и т.д. То есть слишком много общего.
У производственной компании нет оборудования и сотрудников, чтобы оказывать услуги, которые она якобы оказывает.
Например, в деле А53-34226/2017 читаем:
Суды установили, что общество самостоятельно перерабатывало давальческое сырье на оборудовании, принадлежавшем взаимозависимому лицу — ОАО «Кагальницкий молокозавод», заключение договоров имело формальный характер в целях создания видимости соблюдения лицензионных требований к производству продукции.
При этом ОАО «Кагальницкий молокозавод» не располагало необходимыми материальными и трудовыми ресурсами для оказания услуг по переработке давальческого сырья, поскольку передало необходимое для осуществления данных операций оборудование в аренду и на хранение обществу, а сотрудники контрагента перезаключили с обществом трудовые договоры.
Директор/учредитель Производственной и Торговой компаний — один и тот же человек. Или учредитель Производственной компании — топ-менеджер Торговой, или супруга/супруг/близкий родственник директора/учредителя. В этом случае компании будут аффилированными.
Договор давальческого сырья написан кое-как. Для чего реально компании заключают договор? Чтобы установить правила работы друг с другом и санкции, если одна из фирм нарушит эти правила. Поэтому правильный договор — подробный. В нём чётко расписано, кто, кому, что, в какой срок и за сколько производит.
Например, недостаточно написать в предмете договора, что «Производственная компания изготавливает по заданию Торговой компании коробки». Нужен дополнительный документ «Задание заказчика», в котором будет точно прописано, какие коробки, сколько, из чего:
- наименование готовой продукции;
- количество (шт.);
- наименование предоставленного сырья;
- количество предоставленного сырья (шт.);
- количество предоставленного сырья (м.кв);
- расчетное количество технологических отходов.
Если договор написан кое-как, то инспекция подумает, что он нужен только для прикрытия, потому что на самом деле продукцию изготавливает одна компания. Зачем ей нормальный договор, если она все сама делает?
Договор должен быть таким, какой заключили бы две независимые организации. В нём кроме вида работы должно быть прописано:
- кому принадлежит сырьё;
- сроки;
- возмещение убытков;
- порядок разрешения споров;
- гарантии;
- допустимое количество отходов, порядок утилизации отходов;
- место хранения сырья и готовой продукции;
- условия перевозки сырья.
В договоре не учтены нормы технологических отходов и кто их утилизирует. Без отходов ни одно производство не работает. Но сколько процентов сырья допускается пустить в отходы? И кто эти отходы будет утилизировать? Это тоже надо прописать в договоре.
Производственная компания получает заказы только от Торговой. Для инспекции это маячок о том, что Производственная компания финансово зависима только от одного заказчика, поэтому может быть не самостоятельна. Поэтому лучше, если она получает заказы и от совершенно других, посторонних, фирм. Вот и развитие бизнеса получается.
Сделки не оформлены как надо. Деятельность по переработке давальческого сырья обрастает массой документов:
- задание заказчика;
- акт приёма-передачи сырья;
- отчёт о расходовании сырья;
- акт о сдаче-приёмке выполненных работ;
- товарно-транспортные накладные;
- документы по хранению;
- пропуска на склад или в офис компании для сотрудников другой компании.
Если этих документов нет, то как же компании работали?
Мы подготовили комплект документов, чтобы вам было проще доказать налоговой, что толлинг, который вы применяете — обоснован и не преследует цель уйти от налогов
Это полный, исчерпывающий комплект документов, необходимых для внедрения давальческого метода работы:
- договор подряда на переработке давальческого сырья;
- дополнительное соглашение;
- задание заказчика;
- акт приёма-передачи сырья;
- отчёт о расходовании сырья;
- акт о сдаче-приёмке выполненных работ;
А также инструкция с полным описанием правильной работы между двумя компаниями.
Используйте подготовленные документы, чтобы внедрить давальческий метод работы, сведя к минимуму риск претензий налоговой.
Как показывает арбитражная практика, имеется особый повод доначисления налога на прибыль, основанный на применении некоторыми переработчиками необычного варианта ведения бухгалтерского учета. Рассмотрим эту ситуацию подробнее, поскольку она является достаточно распространенной.
Общеизвестно, что законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено отражение на балансе переработчика поступившего давальческого сырья и выпущенной из него готовой продукции. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению давальческое сырье у переработчика учитывается на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку». Для обеспечения учета давальческого сырья на складе и сырья, переданного в цех на переработку, рекомендуется открыть к счету 003 отдельные субсчета:
- «Материалы и сырье на складе»;
- «Материалы и сырье в переработке».
Для учета готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, рекомендуется использовать забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Отличия давальческой схемы от других форм изготовления продукции
Производство готовой продукции можно осуществлять с помощью различных предпринимательских схем, каждая из которых имеет свои плюсы и минусы и отличается по тем или иным параметрам. Главные отличия давальческой схемы обработки сырья для производства товаров заключаются в следующих особенностях:
- давалец озвучивает и закрепляет в договорной форме требования к готовой продукции, в том числе к ее характеристикам, технологическому процессу изготовления, оформлению, упаковке и т.д.;
- себестоимость продукции получится ниже, нежели при обычном производстве, а значит, товар будет стоить ниже и на рынке, что повышает его конкурентоспособность и способствует спросу у конечного потребителя;
- заключение договора по давальческой схеме благотворно сказывается на налогообложении заказчика, поскольку он реализует как бы собственную продукцию, а не перепродает товары.
Проводки по бухучету ДС
Отражение в бухучете операций с ДС у заказчика окажется таким:
- Дт 10.7 Кт 10.1 (10.8) — передача ДС исполнителю;
- Дт 10.1 Кт 10.7 — получение прошедших обработку материалов;
- Дт 10.1 Кт 60 —к стоимости материалов добавлена стоимость работ по переработке ДС;
- Дт 19 Кт 60 — учтен НДС со стоимости работ по переработке;
- Дт 68 Кт 19 — принят НДС к вычету;
- Дт 60 Кт 51 — исполнителю перечислен платеж за выполненные работы по переработке ДС;
- Дт 20 Кт 10.1 — направлены в производство переработанные на стороне материалы;
- Дт 43 Кт 20 — принята на учет готовая продукция, изготовленная из ДС.
Заказчик в случае оприходования от исполнителя продукции, которая считается полуфабрикатом, может делать и такие проводки:
- Дт 21 (10.2) Кт 10.7 — списание ДС на изготовление полуфабрикатов;
- Дт 21 (10.2) Кт 60 — отнесение туда же стоимости услуг по переработке;
- Дт 19 Кт 60 — учтен НДС по переработке;
- Дт 20 Кт 21 (10.2) — полуфабрикат отпущен в производство.
Если у вас есть доступ к К+, проверьте правильность учета и документального оформления операций у заказчика с помощью Готового решения. Если доступа нет, получите бесплатный пробный доступ и переходите к Готовому решению.
Исполнитель в бухучете в отношении операций с ДС будет использовать следующие проводки:
- Дт 003 — принято ДС от заказчика и передано в переработку;
- Дт 20 Кт 02 (10, 23, 25, 26, 60, 69, 70) — учтены затраты на переработку ДС;
- Кт 003 — готовая продукция из ДС отгружена заказчику;
- Дт 62 Кт 90.1 — отражена выручка от выполнения работ по переработке;
- Дт 90.3 Кт 68 — начислен НДС со стоимости работ по переработке;
- Дт 90.2 Кт 20 — списана себестоимость переработки;
- Дт 51 Кт 62 — поступила оплата от заказчика.
Отображение информации по кредиту счета 10 у исполнителя возможно только в отношении его собственных материалов (например, ГСМ для оборудования, на котором выполняется работа). Стоимость ДС в себестоимость у исполнителя никогда не включается.
Что такое давальческая схема?
Согласно Приказу Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» (с изменениями и дополнениями) «Давальческие материалы – это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции».
Суть давальческой переработки заключается в следующем: у предпринимателя отсутствуют производственные мощности, но при этом он закупает сырьё и передаёт его в переработку сторонней организации с целью получения готовой продукции.
Данный вид сотрудничества используется преимущественно в:
- нефтеперерабатывающей промышленности;
- зерноперерабатывающей промышленности;
- лёгкой промышленности;
- пищевой промышленности, др.
Отличия давальческой схемы от закупа товара
Изготовление продукции с применение давальческой схемы имеет ряд отличий от закупа готового товара у производителя:
| Отличительные особенности | Комментарий |
| Товар | Благодаря изготовлению продукции по давальческой схеме заказчик имеет ряд преимуществ:
|
| Сырьё | Самостоятельный закуп сырья позволяет регулировать себестоимость выпускаемой продукции. |
| Налоги | Налоговая схема рассчитывается, опираясь на исходные данные не «перепродажа купленного товара», а «реализация собственной продукции». |
Между сторонами заключается договор подряда (глава 37 ГК РФ), статьи которого четко разграничивают права участников сделки и не предполагают факта перекладывания собственности на ДС.
Давалец продолжает учитывать ДС на счете 10 «Материалы» в разрезе отдельного субсчета 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». Подрядчик не может использовать балансовые счета для учета ДС, поэтому все операции с давальческими материалами отражаются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».
При осуществлении сдачи ТМЦ в переработку давалец оформляет проводку по перемещению между субсчетами счета 10. После выпуска изделий исполнитель предоставляет давальцу подтверждающие расход ДС документы. Стоимость ТМЦ у заказчика включается в затраты по изготовлению.
Переработчик ведет аналитический учет ДС на всех стадиях обработки в разрезе субсчетов счета 003. Бухучет организуется отдельно по контрагентам, территории нахождения сырья.
Как обосновать законность давальческой схемы
Основной признак, который снижает шансы компании-производителя на победу в суде, – наличие взаимозависимости с давальцами и несамостоятельность деятельности зависимых компаний (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 11.04.12 № А41-29427/10, Западно-Сибирского от 15.10.09 № А45-7282/2008, Северо-Западного от 11.03.08 № А42-3212/2005 округов). Также не в пользу налогоплательщика сыграет тот факт, что давальцы через цепочку промежуточных контрагентов обналичивают полученные средства. Особенно когда через такую цепочку деньги в том или ином виде возвращаются к самому переработчику.
На примере дела, рассмотренного в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.08.11 № Ф09-4670/11 (отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ определением ВАС РФ от 28.12.11 № ВАС-16234/11 ), можно выявить основные признаки, которые в своей совокупности могут свидетельствовать о наличии противоправной давальческой схемы:
- вновь созданные общества основными средствами, производственными активами, персоналом не располагают;
- между сторонами договора не составляется ежемесячный план-график, отражающий количество, качество, ассортимент, а также сроки поставки сырья и продукции;
- переработчик не ведет аналитический учет давальческих материалов в разрезе заказчиков, наименований сырья, а также в разрезе его количества, стоимости и местонахождения;
- ни сырье, ни готовая продукция фактически никуда не транспортируются, движение продукции между участниками сделки осуществляется только посредством документооборота;
- деятельность давальцев носит неритмичный характер, который связан с лимитом УСН по выручке (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ);
- ранее руководство компании привлекалось к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов путем создания аналогичной схемы.
В то же время даже при наличии указанных признаков многим компаниям удается доказать правомерность перехода на давальческую схему работы. Крайне важна при этом реальность давальческих операций.
В чем идея толлинга (переработки давальческого сырья)?
Есть, например, «Торговая компания». Она производит коробки из гофрокартона. Для этого она покупает листы гофрокартона, производит из них коробки и эти коробки продаёт. Сама купила, сама изготовила, сама продала. Все сама.
Но так работать рискованно и неудобно. Поэтому создаётся Производственная компания. Теперь она будет изготавливать коробки.
Схема работы теперь выглядит так:
- Торговая компания покупает гофрокартонные листы и передаёт их Производственной компании по договору давальческого сырья. Листы при этом остаются в собственности Торговой компании;
- Производственная компания изготавливает из этих листов коробки и передаёт их Торговой компании;
- Торговая компания продаёт коробки покупателям.
По сути, Торговая компания выводит производство на аутсорсинг.
Что учесть при реализации давальческой схемы
Нередко под розничную торговлю маскируется оптовая, если осуществляется за наличный расчет. Ранее Минфин России высказывался, что развозная торговля с юрлицами может переводиться на ЕНВД, даже если расчеты производятся в безналичном порядке (письма от 10.04.15 № 03-11-11/20701, от 15.10.12 № 03-11-11/308). Как розничную в целях ЕНВД суды и Минфин России квалифицировали и торговлю в магазинах, даже если оплата проводилась юрлицами в безналичном порядке (определение ВАС РФ 22.12.11 № ВАС-14566/11, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 05.03.13 № 157, постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.11 № 1066/11, письма от 24.07.13 № 03-11-11/29238, от 22.07.13 № 03-11-06/3/2861). Но судебная практика последних лет изменилась: при идентификации торговли как розничной ВС РФ теперь делает упор именно личное потребление товара покупателем (определения от 16.04.15 № 308-КГ14-8699, от 23.04.15 № 306-КГ15-3504).
Если давалец применяет ЕНВД или ПСН, то сумма налога будет фиксированной и зависит от физических показателей (торговая площадь, численность работников, количество торговых мест и т. д.). Минфин России в своих письмах неоднократно указывал, что давалец вправе применять ЕНВД в отношении розничной торговли, так как не является производителем продукции (письма от 13.12.13 № 03-11-06/3/54917, от 11.11.13 № 03-11-11/47985, от 12.01.09 № 03-11-06/3/1). Суды поддерживают такую позицию (постановления Президиума ВАС РФ 14.10.08 № 6693/08, ФАС Поволжского от 19.08.10 № А57-2905/2010, Западно-Сибирского от 12.02.09 № Ф04-7936/2008(18119-А27-29) округов). В случае применения ПСН можно воспользоваться той же логикой. Если реализацию продукции (той части, что продается без НДС) нельзя квалифицировать как розничную торговлю для целей ЕНВД или ПСН, то давалец будет применять упрощенку. При выборе объекта обложения при УСН учитывается рентабельность продаж, размер страховых взносов, а также возможность использования региональных льгот.
Другой стороной договора является заказчик (давалец). Их также может быть несколько. Один из давальцев может применять общую систему, другой — спецрежим. Чаще всего это УСН, но в случае дальнейшей продажи продукции в розницу это может быть ЕНВД или ПСН. Давальцы самостоятельно или через общего для них агента по закупкам (аналогично предыдущей схеме) приобретают необходимое сырье и материалы для переработки. И передают их подрядчику (производителю, переработчику). Готовая продукция передается давальцам, которые реализуют ее внешним покупателям. Если давалец на ОСН, он продает продукцию крупным оптовикам, требующим НДС. Если на УСН — мелким оптовикам, бюджету и другим покупателям, которым не нужен НДС. Если на ЕНВД или ПСН — розничным покупателям.
Главным преимуществом работы давальца на УСН является отсутствие НДС. Особенно важно это после внедрения новой формы декларации по НДС и специальной программы АСК НДС 2 (для сравнения сведений из деклараций). Если производитель применяет общую систему, то уплачивает налоги лишь со стоимости работ по переработке сырья. На эти работы устанавливается минимально возможная цена.
Контролеры могут усмотреть во всем, что описано выше, необоснованную налоговую выгоду. Они будут доказывать, что функции давальческих организаций искусственные, а закупкой сырья и реализацией готовой продукции фактически занимается сам производитель.
Отчетность по давальческим схемам
Следующий документ, что оформляется в рамках правоотношений между заказчиком и переработчиком давальческого сырья, — отчет об использовании соответствующего ресурса. Его составления требует Гражданский кодекс. В данном отчете отражается наименование и объем:
— сырья, которое было получено и переработано;
— готовой продукции, выпущенной переработчиком;
— отходов, которые образовались в рамках производства.
По завершении переработки давальческого сырья оформляется акт приема-передачи. В нем фиксируется стоимость выполнения заказа на изготовление изделий переработчиком. Также сторона правоотношений, выпустившая товары в рамках такого механизма правоотношений, как давальческая схема, должна предоставить заказчику счет-фактуру.
Рассмотрим теперь нюансы налогообложения, которые характеризуют рассматриваемый формат правоотношений в бизнесе.